Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/96), утвержденному приказом Минфина России от 8.02.96 г. N 10, дебиторская задолженность должна подтверждаться результатами инвентаризации. Инвентаризация дебиторской задолженности проводится согласно Методическим указаниям по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденным приказом Минфина России от 13.06.95 г. N 49.
Необходимо проанализировать результат инвентаризации дебиторской задолженности по каждому должнику.
Прежде всего выявляются дебиторы, обязательства которых могут быть списаны на основании прекращения обязательств.
В соответствии с главой 26 Гражданского кодекса Российской Федерации (ст. 407 - 419) причинами, по которым прекращается обязательство дебитора, могут быть:
исполнение;
предоставление взамен исполнения отступного (уплата денег, передача имущества и т. п.);
зачет встречного однородного требования, за исключением случаев недопустимости зачета;
зачет при уступке требования;
прекращение обязательства при совпадении должника и кредитора в одном лице;
соглашение сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (новация);
прощение долга;
прекращение обязательства невозможностью исполнения;
прекращение обязательства на основании акта государственного органа;
прекращение обязательства смертью должника;
прекращение обязательства ликвидацией юридического лица.
Далее выявляются дебиторы, задолженность которых не ликвидируется уже длительный срок, так называемый срок исковой давности. В соответствии с п. 67 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 26.12.94 г. N 170, дебиторская задолженность по истечении срока исковой давности списывается либо на финансовые результаты хозяйственной деятельности организации, либо на счета учета средств резерва сомнительных долгов.
Справка. Порядок создания и использования резервов по сомнительным долгам изложен в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной приказом Минфина СССР от 1.11.91 г. N 56, в ст. 61 и 67 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 26.12.94 г. N 170.
Дебиторская задолженность, по которой созданы резервы по сомнительным долгам, в годовом бухгалтерском балансе уменьшается на сумму этих резервов. Уменьшение дебиторской задолженности производится внесистемно, т.е. без корреспонденции по счетам учета дебиторской задолженности и счету 82, субсчет "Резервы по сомнительным долгам". В пассиве баланса сумма образованного резерва по сомнительным долгам отдельно не отражается (см. п. 2.11 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности (приложение 2 к приказу Минфина России от 12.11.96 г. N 97 в редакции приказа Минфина России от 21.11.97 г. N 81н).
Исковая давность - это период времени, в течение которого можно требовать принудительного осуществления и защиты нарушенного права через арбитражный суд.
Срок исковой давности зависит от характера дебиторской задолженности и определяется Гражданским кодексом Российской Федерации. На основании ст. 196 ГК РФ общий срок исковой давности составляет три года.
Течение срока исковой давности по обязательствам с определенным сроком исполнения начинается по окончании срока исполнения (ст. 200 ГК РФ), т.е. срок исковой давности начинается не с момента возникновения дебиторской задолженности, а только с момента, установленного договором для оплаты товаров, работ или услуг.
Например, договором поставки предусмотрена обязанность покупателя оплатить переданный ему товар в срок не позднее 15 марта. Если покупатель не выполнил это обязательство, то право на предъявление иска и соответственно течение срока исковой давности начнутся 16 марта.
В случаях когда обязательство не предусматривает срок исполнения и не содержит условий, позволяющих определить этот срок, оно должно быть исполнено в разумный срок после возникновения обязательства (ст. 314 ГК РФ).
Обязательства, не исполненные в разумный срок, и обязательства, срок исполнения которых определен в договоре моментом востребования, должник обязан исполнить в семидневный срок со дня предъявления кредитором требования о его исполнении. Течение срока исковой давности начинает исчисляться после семи дней с момента предъявления претензий должнику, поэтому началом течения срока исковой давности в этом случае станет не день предъявления требований, а восьмой день с момента их предъявления.
До истечения срока исковой давности, установленного законодательством, можно списывать дебиторскую задолженность, реальную для взыскания. Нереальность взыскания задолженности должна подтверждаться документами.
Так, согласно ст. 63 ГК РФ документом, подтверждающим ликвидацию организации, является запись о ее исключении из единого государственного реестра. Справку об исключении из реестра можно получить в налоговом органе, где стояла на учете ликвидированная организация.
Убытки от списания дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, а также долги, не реальные для взыскания, согласно ст. 3.9 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности (приложение 2 к приказу Минфина России от 12.11.96 г. N 97) показываются по статье "Прочие внереализационные расходы" по строке 130 формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках".
Истребование дебиторской задолженности является необходимым условием для включения сумм списанной дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов (и уменьшения налогооблагаемой прибыли на эти суммы).
Пунктом 15 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства РФ от 5.08.92 г. N 552, предусмотрено, что в состав внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, включаются суммы сомнительных долгов по расчетам с другими предприятиями, а также отдельными лицами за продукцию, товары, работы и услуги. В соответствии с п. 5 письма Госналогслужбы России от 5.01.96 г. N ПВ-4-13/3н во внереализационные расходы следует списывать только те долги, которые числятся на счетах 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
При заключении договоров необходимо обязательно учесть требования, изложенные в Указе Президента Российской Федерации от 20.12.94 г. N 2204 "Об обеспечении правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг)". Обязательным условием договоров, заключенных после 1 января 1995 г. и предусматривающих поставку товаров (работ, услуг), является определение предельного срока исполнения обязательств по расчетам за поставленные по договору товары (работы, услуги), который не может превышать трех месяцев с момента фактического получения товаров (работ, услуг) покупателем. Кроме того, должны соблюдаться форма договора, полнота и своевременность исполнения обязательств.
Положениями Указа N 2204 и изданным на его основе постановлением Правительства РФ от 18.08.95 г. N 817 "O мерах по обеспечению правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг)" определены меры воздействия на стороны договора в случае подтверждения умысла на неполучение средств. Несвоевременное исполнение обязательств по расчетам предприятиями-должниками, а также неистребование предприятием-кредитором в судебном порядке долга является подтверждением цели на совершение ничтожной сделки и соответствующего умысла сторон.
В случае подтверждения судом умысла сторон на неполучение средств основная сделка может быть признана ничтожной. К сторонам могут быть предъявлены требования о взыскании в доход бюджета РФ к организации-дебитору - всего полученного по сделке, а к организации-кредитору - всего причитающегося по сделке.
Справка. Право заявить в суд иск о признании сделки недействительной принадлежит юридическому лицу, совершившему сделку, его учредителям (участникам) или государственным органам, осуществляющим контроль или надзор за деятельностью юридического лица.
Налоговые органы не могут признать сделку юридического лица недействительной и взыскать полученное по сделке в доход государства в бесспорном порядке без обращения в арбитражный суд. Статьей 14 Закона РФ от 27.12.91 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" налоговым органам предоставлено право предъявлять в суд или арбитражный суд иски о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам.
При списании дебиторской задолженности надо учитывать, что она может быть надлежаще истребованной и неистребованной.
Истребованной дебиторской задолженностью считается та, по которой организация-кредитор приняла все меры для ее погашения (возврата) предприятием-дебитором (должником).
Общий порядок предъявления, рассмотрения и удовлетворения претензии изложен в Положении о претензионном порядке урегулирования споров, утвержденном постановлением Верховного Совета РФ от 24.06.92 г. N 3116-1.
Предприятие-кредитор должно пройти досудебный порядок урегулирования споров, а затем предъявить иск в арбитражный суд не позднее четырех месяцев с момента отгрузки продукции (товаров, работ, услуг), предварительно оплатив государственную пошлину. Ответчику (дебитору) направляется копия искового заявления с приложенными к нему необходимыми документами. В таком случае дебиторскую задолженность организации можно считать истребованной (т.е. были приняты все возможные меры для ее взыскания).
По истечении срока исковой давности (три года) истребованная дебиторская задолженность списывается с баланса записью по дебету счета 80 (либо 82) и кредиту счета 62 или 76.
В целях налогообложения финансовый результат деятельности организации в этом случае уменьшается.
При поступлении оплаты по списанной дебиторской задолженности в бухгалтерском учете делается запись по дебету счета 51 и кредиту счета 80.
Полученная сумма является внереализационным доходом организации и увеличивает налогооблагаемую прибыль.
Неистребованная дебиторская задолженность - это задолженность, по которой организация-кредитор не приняла меры к ее возврату.
Согласно п. 1 постановления N 817 неистребованная дебиторская задолженность обязательно списывается на убытки и относится на финансовые результаты организации-кредитора по истечении четырех месяцев со дня фактического получения организацией-должником товаров, работ или услуг. Сумма списанной неистребованной дебиторской задолженности не уменьшает финансовый результат, учитываемый при налогообложении прибыли организации-кредитора.
Если в бухгалтерском учете организации в нарушение постановления N 817 по истечении четырех месяцев неистребованная дебиторская задолженность не списывается, а продолжает числиться по дебету счета 62 или 76 и при поступлении денежных средств от должника она (задолженность) закрывается проводкой дебет счета 51, кредит счета 62, то это может быть расценено как сокрытие внереализационного дохода организации и занижение налогооблагаемой прибыли.
Примечание. В связи с обязанностью списывать дебиторскую задолженность через четыре месяца организациям в учетной политике целесообразно предусмотреть проведение инвентаризации дебиторской задолженности чаще, чем один раз в год.
При списании на убытки неистребованной дебиторской задолженности через четыре месяца организация-кредитор, учитывающая выручку для целей налогообложения по оплате, начислит налог на добавленную стоимость с этой выручки в момент списания задолженности. Налог на добавленную стоимость уплачивается в бюджет в сроки, установленные для уплаты налога за отчетный период, в котором списывается дебиторская задолженность.
Согласно письму Минфина России от 22.05.96 г. N 04-03-11 "О налоге на добавленную стоимость" и письму ГНИ по г. Москве от 26.09.97 г. N 13-06/23974 о правильности налогообложения платежей по обязательствам, вытекающим из договоров поставки, суммы денежных средств, полученные организацией-кредитором в счет оплаты товаров (работ, услуг) после уплаты налога на добавленную стоимость в бюджет, повторно в оборот, облагаемый этим налогом, не включаются.
Организация, ведущая учет выручки для целей налогообложения по отгрузке, налог на добавленную стоимость с этой выручки будет начислять именно в момент отгрузки.
В случае поступления денежных средств от предприятиядолжника после осуществления операций, изложенных в названном письме Минфина России, в погашение дебиторской задолженности предприятие-кредитор при ведении бухгалтерского учета в целях исключения повторного налогообложения должно произвести сторнировочную запись и отразить поступившую выручку от реализации с начислением сумм налога на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.
Если организация не произвела списание неистребованной дебиторской задолженности по истечении четырех месяцев, но на момент проверки дебитор уже погасил свой долг, то предприятие-кредитор ответственности не несет. В данном случае свидетельством отсутствия умысла может служить сам факт погашения дебиторской задолженности.
Если сумма ранее списанной дебиторской задолженности была взыскана или погашена путем выполнения обязательств, поступившие денежные средства или стоимостная оценка поступившего имущества зачисляются на счет учета прибыли в составе внереализационных доходов:
дебет счета 51, кредит счета 80 - на сумму поступивших денежных средств;
дебет учета счетов имущества, кредит счета 80 - на сумму стоимости поступившего имущества.
Списание долгов в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием дебиторской задолженности. После списания любая дебиторская задолженность должна отражаться на забалансовом счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" в течение 5 лет для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должников.
Списать дебиторскую задолженность на убыток можно только согласно оформленному приказу или распоряжению руководителя организации по результатам проведенной инвентаризации дебиторской задолженности и резервов сомнительных долгов.
С 21.01.97 г. после внесения изменений в Закон РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" Федеральным законом от 10.01.97 г. N 13-ФЗ льгота по исключению сумм отчислений от прибыли, направленных на создание резервного и других аналогичных фондов акционерными обществами и совместными предприятиями, более не применяется.
Указ Президента РФ от 22.12.93 г. N 2270 "О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней", имевший силу законодательного акта Российской Федерации, утратил силу в соответствии с Указом Президента РФ от 15.11.97 г. N 1233.
Пунктом 29 Указа Президента РФ N 2270 устанавливалось, что к плательщикам налогов могут применяться меры бесспорного взыскания недоимки по платежам в бюджет в виде обращения взыскания на суммы, причитающиеся недоимщику от его дебиторов. Признание данного Указа утратившим силу привело к тому, что налоговые органы лишились с 15.11.97 г. права на бесспорное взыскание недоимки по платежам в бюджет в виде обращения взыскания на суммы, причитающиеся недоимщику от его дебиторов, поскольку законодательное закрепление данного положения в настоящее время отсутствует.
В соответствии с письмом Госналогслужбы России от 15.01.98 г. N ВП-6-18/30 инкассовые поручения (распоряжения) налоговых органов на бесспорное взыскание сумм, причитающихся недоимщику по его платежам в бюджет от его дебиторов, выписанные до 15 ноября 1997 г. на основании п. 29 Указа N 2270, но не исполненные до указанного срока, подлежат отзыву в установленном порядке.
Т.М. Панченко, аудиторская фирма "Русский Стиль", "Аудиторские ведомости" N 5, май 1998г.
Смотрите также: